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| Datum: 07.02.2012 | > Login > Registrierung |
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Auch im Regelwerk des IASC finden sich Ausführungen zu allgemeinen Grundsätzen, die bei der Rechnungslegung nach IAS zu beachten sind. Im Gegensatz zu dem unbestimmten Rechtsbegriff der deutschen GoB sind diese konzeptionellen Grundsätze im theoretischen Rahmen der IAS, dem Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements, schriftlich niedergelegt. Teilbereiche daraus sind in IAS 1/IFRS1 verankert und damit in ihrer Bedeutung deutlich aufgewertet worden. Aufbauend auf der zentralen Zielsetzung, entscheidungsrelevante Informationen bereitzustellen (F12), werden im Framework zunächst die grundlegenden Annahmen (F22) und die qualitativen Anforderungen (F24) an Jahresabschlüsse nach IAS dargelegt. Diese dienen als gedanklicher Hintergrund für die anschließend vorgestellten Bilanzierungselemente assets, liabilities, equity, income und expenses, sowie für die Ausgestaltung deren Ansatzkriterien und Bewertung (F47). Ausführungen zu den möglichen Kapitalerhaltungskonzeptionen beschließen das Framework (F102). Wie bereits angesprochen, setzen die Regelungen des Framework keine Vorschriften der einzelnen IAS/IFRS außer Kraft (F2), sondern dienen lediglich als subsidiäre Interpretationshilfe zur richtigen Anwendung bestehender IAS/IFRS bzw. als Richtlinie für die Behandlung von Fragestellungen, die bislang nicht explizit in den IAS/IFRS geregelt sind. Das Framework enthält - entweder explizit in Form der kodifizierten Grundsätze oder implizit in Form der Ausgestaltung der Bilanzierungselemente - eine Vielzahl von Rechnungslegungsprinzipien, die hinsichtlich ihres materiellen Gehalts bereits aus dem deutschen Kontext bekannt sind. Unterschiedlich ist lediglich die abweichende Strukturierung und Gewichtung der einzelnen Grundsätze, um der ausschließlichen Zielsetzung der decision usefulness bestmöglich nachzukommen. Als Grundannahmen (underlying assumptions) bezeichnet das Framework die beiden auch in Deutschland relevanten Postulate der:
Jahresabschlüsse, die unter Beachtung der periodengerechten Erfolgsermittlung aufgestellt werden, stellen nach Ansicht des IASC dem Bilanzleser die nützlichsten Informationen für seine wirtschaftliche Entscheidungsfindung zur Verfügung, da sie Geschäftsvorfälle und andere Ereignisse unabhängig von ihrer Zahlungswirksamkeit zum Zeitpunkt ihres wirtschaftlichen Eintretens abbilden. Daneben sollen die Jahresabschlüsse grundsätzlich unter der Annahme erstellt werden, daß das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit in absehbarer Zukunft weiter fortführt. Sofern diese Annahme nicht mehr zutrifft, z. B. weil sich für das Unternehmen eine Liquidation oder eine wesentliche Einschränkung der Unternehmenstätigkeit abzeichnet, hat die Bewertung der Vermögensgegenstände und Schulden im Jahresabschluß unter Umständen auf einer anderen Bewertungsbasis zu erfolgen. Die angewandte Basis ist dann entsprechend offen zu legen. Aufbauend auf den Grundannahmen müssen die Informationen, die in den Jahresabschlüssen zur Verfügung gestellt werden, bestimmte Eigenschaften aufweisen, um der Zielsetzung der Nützlichkeit für den Adressaten gerecht zu werden. Unter den vier qualitative characteristics versteht das IASC die Grundsätze der 1. understandability 2. relevance 3. reliability 4. comparability (F24). Der Grundsatz der understandability fordert, daß die Informationen des Jahresabschlusses für einen fachkundigen und interessierten Leser leicht verständlich sind. Komplexe Sachverhalte sind jedoch nicht schon deshalb auszuschließen, weil sie unter Umständen für bestimmte Bilanzleser zu schwer verständlich sein könnten (F 25). Der Grundsatz der relevance bezieht sich auf die Bedeutung der Information für die Entscheidungsfindung der Bilanzleser. Eine Information wird demnach als relevant eingeschätzt, wenn sie die wirtschaftlichen Entscheidungen der Adressaten beeinflußt, indem sie bei der Einschätzung vergangener, gegenwärtiger oder zukünftiger Ereignisse hilft oder vergangene Einschätzungen bestätigt oder korrigiert (F 26). Die Relevanz einer Information wird vor allem durch ihre Eigenart (nature) und ihre Wesentlichkeit (materiality) bestimmt (F 29). In manchen Fällen wird allein die Eigenart der Information ausreichen, um sie relevant zu machen. Die Berichterstattung über ein neues Geschäftssegment beispielsweise wird unabhängig von der Wesentlichkeit der in diesem Segment erzielten Ergebnisse Einfluß auf die Einschätzung der Chancen und Risiken der gesamten Unternehmung haben. In anderen Fällen sind Eigenart und Wesentlichkeit wichtig. So sind beispielsweise bei den vom Unternehmen gehaltenen Vorräten nicht nur die wichtigsten Vorratsgruppen, sondern auch die zugehörigen Beträge von Interesse. Eine Information ist dann wesentlich, wenn ihre Auslassung oder fehlerhafte Wiedergabe die wirtschaftliche Entscheidungsfindung des Bilanzlesers beeinflussen könnte. Damit liefert die materiality eher eine Berücksichtigungsschwelle für die Berichterstattung und stellt nicht direkt eine geforderte Eigenschaft einer nützlichen Information dar (F 30). Der Grundsatz der reliability bestimmt, daß die veröffentlichte Information verläßlich sein muß. Verläßlichkeit ist dann gegeben, wenn sie frei von wesentlichen Fehlern und subjektiver Verzerrung ist. Der Bilanzleser muß sich auf die glaubwürdige Darstellung der behaupteten Darstellungen bzw. der normalerweise zu erwartenden Darstellungen verlassen können (F 31). Damit erfährt der Grundsatz der relevance eine entscheidende Einschränkung: Eine Information mag zwar die Eigenschaft der Relevanz aufweisen, jedoch kann sie gleichzeitig so unzuverlässig sein, daß ein Bilanzansatz im Jahresabschluß zu Fehldeutungen führen könnte (F 32). Aus der Eigenschaft der reliability leiten sich folgende fünf untergeordnete Prinzipien ab: 1. faithful representation 2. substance over form 3. neutrality 4. prudence 5. completeness. Damit eine Information verläßlich ist, muß sie nach der Forderung der faithful representation eine glaubwürdige Abbildung der tatsächlichen Vorgänge darstellen. Ebenso wie ansatzweise innerhalb der deutschen GoB zu finden, bedingt substance over form, daß die tatsächlichen wirtschaftlichen Verhältnisse ausschlaggebend für Bilanzierung von Geschäftsvorfällen sind und nicht ihre formelle rechtliche Ausgestaltung (F35). Ferner müssen die Informationen objektiv, d. h. frei von subjektiven Verzerrungen sein (neutrality) (F36). Das im System der deutschen GoB vorherrschende Vorsichtsprinzip nimmt bei den IAS nur eine nachgeordnete Stellung in Form der prudence ein (F37). Die unvermeidbar auftretenden Unsicherheiten sollen durch die entsprechend vorsichtige Bilanzierungsweise bei der Aufstellung des Jahresabschlusses berücksichtigt werden. Explizit ausgeschlossen ist jedoch die Bildung stiller Reserven und übertriebener Rückstellungen, die bewußte Unterbewertung von Vermögensgegenständen oder Erträgen, oder die bewußte Überbewertung von Verbindlichkeiten oder Aufwendungen. Das Vorsichtsprinzip würde durch eine solche Vorgehensweise aus Sicht des IASC überinterpretiert. Der Jahresabschluß würde nicht mehr objektiv und damit nicht mehr verläßlich sein. Schließlich müssen die gegebenen Informationen im Rahmen der Wesentlichkeit und der angemessenen Kosten für die Informationsbereitstellung vollständig sein (completeness F38). Ausgehend von der zentralen Zielsetzung der Rechnungslegung, entscheidungsrelevante Informationen zur Verfügung zu stellen, soll dem Bilanzleser die Möglichkeit gegeben werden, durch den Vergleich der Jahresabschlüsse mehrerer Jahre Entwicklungen der finanziellen Situation des betrachteten Unternehmens, absolut und in Relation zu anderen Unternehmen, zu erkennen. Der Grundsatz der comparability erfordert deshalb sowohl die zeitliche Vergleichbarkeit der Abschlüsse eines Unternehmens als auch die zwischenbetriebliche Vergleichbarkeit der Abschlüsse mehrerer Unternehmen (F39). Bewertung und Ausweis vergleichbarer Sachverhalte haben demnach innerhalb des ganzen Unternehmens und über die Zeit hinweg stetig zu erfolgen. Eine wichtige Folgerung aus diesem Grundsatz ist, daß der Bilanzleser über die angewandten Bewertungsgrundsätze, etwaige Änderungen und deren materielle Auswirkungen informiert wird (F40). Dazu gehört auch der Ausweis der entsprechenden Informationen für die vorangegangenen Perioden (F42). Diese vier grundlegenden Charakteristika werden hinsichtlich ihrer uneingeschränkten Gültigkeit durch die drei Nebenbedingungen der
eingeschränkt. Die Forderung der timeliness nach einer zeitnahen Berichterstattung führt häufig zu Konflikten mit der Zuverlässigkeit der gewährten Informationen (F43). Die Unternehmensführung muß deshalb zwischen den Vorzügen einer zeitnahen Berichterstattung und den Vorzügen einer Bereitstellung von zuverlässigen Informationen abwägen. So kann es beispielsweise notwendig sein, zeitig über einen bestimmten Geschäftsvorfall zu Lasten der reliability zu berichten, selbst wenn sich noch nicht alle damit in Zusammenhang stehenden Aspekte mit Sicherheit bestimmen lassen. Die Zielsetzung für den Bilanzverwender nützliche Informationen bereitzustellen, erfährt durch die Forderung nach Balance between benefit and cost eine entscheidende Einschränkung. So sollen - trotz aller Schwierigkeiten bei der Quantifizierung - die Kosten für die Bereitstellung der Informationen nicht den Nutzen der zusätzlichen Information übersteigen (F 44). Der Kostenbegriff wird in diesem Zusammenhang nicht auf pagatorische Größen beschränkt bleiben können, sondern umfaßt konsequenterweise auch indirekte Ertragseinbußen, z. B. in Form wettbewerblicher Nachteile aus einer zu umfangreichen Segmentberichterstattung. Schließlich ist es für die Zielerreichung der Jahresabschlüsse in der Bilanzierungspraxis unerläßlich, einen zielführenden Ausgleich bzw. Kompromiß zwischen den einzelnen qualitativen Eigenschaften der Informationen zu finden. Die relative Bedeutung der einzelnen Charakteristika wird von Fall zu Fall eine Frage der fachkundigen Einschätzung sein (F45). Im Gegensatz zur schriftlichen Fixierung des true and fair view-Prinzips in § 264 Abs. 2 HGB verzichtet das Framework auf eine explizite Kodifizierung einer entsprechenden Generalnorm. Das IASC geht vielmehr davon aus, daß ein Jahresabschluß, der unter Beachtung der qualitative characteristics und weiterer Einzelvorschriften aufgestellt wurde, im allgemeinen genau das Bild vermittelt, das unter den Begriffen true and fair view bzw. fair presentation verstanden wird (F 46). Betrachtet man zusammenfassend die Zielsetzung der IAS-Rechnungslegung und ihre Rechnungslegungsprinzipien, so lassen sich im Vergleich mit der HGB-Konzeption vor allem die untergeordnete Stellung des Vorsichtsprinzips sowie differierende Begriffsinhalte für Vermögensgegenstände und assets bzw. Schulden und liabilities feststellen. Es dominieren sachliche und zeitliche Periodenabgrenzung in Verbindung mit einem umfassenderen Verständnis der Gewinnrealisation das Vorsichtsprinzip. Im Unterschied zur deutschen vom Imparitätsprinzip geprägten Auffassung werden im Rahmen der Periodenabgrenzung nicht nur bereits realisierte Erträge, sondern auch mit gewisser Wahrscheinlichkeit realisierbare Erträge erfaßt, wie zum Beispiel im Zusammenhang mit der Bilanzierung langfristiger Fertigungsaufträge. Die sachliche Abgrenzung nach den IAS erfordert in vielen Fällen eine Aktivierung von Aufwendungen als assets bis zur Realisation der zugehörigen Erträge. In Deutschland sind diese Aufwendungen, beispielsweise Entwicklungsaufwendungen, nicht als Vermögensgegenstände aktivierbar, sondern Aufwand der Periode. |
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